ביום 31.5.2011 פרסמה רשות המיסים חוזר מ”ה מס’ 7/2011 (להלן: “החוזר”) בנושא פטור ממס שניתן בגין מלגות לסטודנטים וחוקרים מכח סעיף 2(29) לפקודת מס הכנסה (להלן: “הפקודה”) שתחולתו משנת המס 2010 ואילך. כמו כן בוצע תיקון עקיף (מס’ 38) בחוק מע”מ, כך שבגין מלגה כאמור בפקודה, לא ישולם מס שכר ע”י המוסד המשלם.
בחוזר מפורטת עמדתה של רשות המיסים בכל הקשור לאופן חבות המס ותחולת הפטור על מלגות הניתנות בנסיבות שונות. באופן כללי מחולקות כלל המלגות לשלושה סוגים כאשר לכל סוג אפיונים ונסיבות קבלה שונות, כדלקמן:
מלגות הצטיינות/ פעילות התנדבותית (סיוע לקשישים/פר”ח) או מצב סוציו-אקונומי – אינן נכללות בבסיס המס כיוון שאין תמורה כנגדן מצד המקבל (האמור הינו לרבות מלגות בגין הפעילות ההתנדבותית), וממילא לא נדרש פטור בגינן.
מלגות קיום ומחקר – מדובר במלגות הניתנות לסטודנטים (בדר”כ לתואר שני או שלישי) ולחוקרים לצורך כלכלתם וקיומם בתקופת הלימודים או ביצוע המחקר ע”מ שאלו יקדישו את מלוא מרצם וזמנם ללימוד ו/או ביצוע המחקר. לגבי הללו ניטש ויכוח ארוך שנים:
עמדת מוסדות הלימוד השונים הינה כי מלגות אלו מטבען אינן באות בגדר הכנסה לפי המקורות בפקודה, והן נופלות בגדר הקבוצה הראשונה המפורטת לעיל וזאת בעיקר לאור תכלית ונסיבות נתינתן. לעומת זאת, עמדת רשות המיסים הינה כי מדובר בהכנסת עבודה מכוח סע’ 2(2) לפקודה או לחילופין מכוח סע’ 2(10) לפקודה וזאת עקב הימצאות יסוד “התמורה” הגלום למעשה במחויבות הסטודנט או החוקר לעסוק בביצוע המחקר עבור המוסד שפירותיו בדר”כ מיוחסים למוסד ולא לסטודנט או החוקר.
מלגות בגין מתן שירות – מלגות הניתנות לסטודנטים או חוקרים אשר מעניקים למוסד נותן המלגה שרות של הוראה ו/או תרגול במוסד או מטעמו וכיו”ב. עמדת הרשות (ולדברי החוזר כך גם לדעת מרבית המוסדות) היא כי מדובר ביחסי עובד מעביד לכל דבר ועניין, ומלגות אלו תחויבנה במס ככל שכר עבודה אחר.
הרהורים ותהיות:
– האם במקרה בו סכום המלגה עולה עשרות מונים על שווי ה”תמורה” אותה התחייב הסטודנט או החוקר ליתן למוסד כתנאי לקבלת המלגה, יוכל לטעון המוסד כי רק חלק מהמלגה חייב במס ואילו החלק העודף כאמור נכנס בגדרו של הפטור?
– בתוואי החקיקה הקיים – “מלגה” כהגדרתה בסעיף 9(29) לפקודה הוצאה מהגדרת “שכר” לעניין סעיף 4(ב) לחוק מע”מ, ולכן לא תחויב במס שכר. מכאן כי אי חבות במס שכר תחול על כל המלגה לרבות לגבי חלק המלגה העולה על תקרת הפטור ממס הכנסה, לגבי חוקר. בחוזר, רשות המיסים מפרשת הסוגיה בפרשנות מצמצמת – לדעתנו ללא בסיס.
– על פי ההנחיות לפעולה בחוזר, נדרש מוסד מחקרי או מכון מחקר תורני לפנות לפקיד השומה לקבלת אישורו להיותו ככזה העשוי להעניק מלגות פטורות ממס. לבקשה תצורף רשימת תלמידים לאותה שנה. אישור כאמור יהא חד שנתי. “..בהעדרו אין להתיר את הפטור גם במקרה ויתברר בדיעבד, כי היתה עמידה בדרישות הפטור”.
לדעתנו עצם הדרישה לפניה לאישור מוקדם, אינה מכוח סמכות חקיקתית כלשהי, (ולגבי הסנקציה במקרה המתואר בציטוט לעייל, קרוב לוודאי שלא תעמוד במבחן משפטי). מוטב היה כי ייקבע שגוף כאמור, יצטייד באישור רואה חשבון בעניין עמידתו בתנאים הנדרשים, ובעתיד תמיד פתוחה דרכו של פקיד שומה ניכויים, לבדוק ולשום.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו”ח (משפטן) ישי חיבה ורו”ח (משפטן) יובל אבוחצירא ממשרד רו”ח ארצי חיבה.
