מיסוי פיצוי המשולם לעובד מכוח הסכם עבודה, ייחשב לצורך מס כחלק משכר העבודה, להבדיל מפיצוי לעובד שמקורו אינו בהסכם עבודה, או מוגדר מראש כפיצוי החייב במס הוני, כגון קבלת אופציות במסלול הוני אשר יחויב במס רוח הון בלבד.
כאשר עובד מקבל פיצוי המגיע לו מכוח הסכם העבודה שלו עם המעסיק, הנטייה תהיה לראות בפיצוי זה כחלק משכר העבודה הרגיל של העובד. זאת להבדיל מפיצוי שהעובד מקבל מהמעסיק אשר מקורו אינו בחוזה העבודה, או שהוא מוגדר מראש כפיצוי שאינו חייב במס בשכר העבודה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, כגון: קבלת אופציות במסלול ההוני.
בעניין ברניב וצבי (ע”מ 54694-02-16, רוית רבקה ברניב ואבי צבי נ’ פקיד שומה תל אביב 1, ניתן ביום 14.11.2017). דובר בעובדים בכירים ששולם להם פיצוי בגין וויתור על זכות תביעה כנגד החברה בגין שינוי מבני ומיזוג ובגין אופציות במסלול רווח הון לפי סעיף 102(ב)(2) לפקודה.
לטענת העובדים, יש לסווג את התשלומים כרווח הון לפי העיקרון “דין הפיצוי כדין הפרצה”. מנגד, פקיד השומה ביקש לסווג את התשלומים כהכנסת עבודה ששיעור המס השולי לאותה שנה הגיע לכדי 45%. לחילופין, טען פקיד השומה כי ככל וייקבע שיש לסווג את התשלומים כרווח הון, כי אז יש לערוך את חישוב רווח ההון “באופן לנארי” (לפי סעיף 91(ב1) לפקודה), כך שיום הרכישה ייקבע בהתאם למועד תחילת העבודה של כל אחד מהמערערים בחברה.
בהסכמי העסקה של העובדים נקבע כי כל אחד מהם יהיה זכאי לקבל מענק מיזוג במקרה של מכירה או מיזוג של החברה. גובה המענק שנקבע הוא 2% מעליית שווי החברה מעל שווי של 54 מיליון דולר. בשנת 2006 התמזגה החברה עם חברות מתחומה ובשל עסקת המיזוג היו זכאים העובדים למענק בגובה 2% מההפרש שבין שווי החברה בעת המיזוג לבין הסכום של 54 מיליון דולר. בנוסף החליטה החברה להקצות לעובדים אופציות באמצעות נאמן במסלול רווח הון לפי סעיף 102(ב)(2) לפקודה.
בתאריך 13.6.2011, חתמו העובדים עם החברה על הסכם גישור/ פשרה, אשר קיבל תוקף של פס”ד לפיו ישולם לברניב סך של 4.2 מיליון ₪ ולצבי סך של 3.7 מיליון ₪. “בגין וויתור על זכויות בגין שינוי מבני ומיזוג וויתור על זכות התביעה בגין אי מתן האופציות”.
בהתאם להלכה שנקבעה בעניין פקיד שומה חיפה נ’ חיים ניסים (ע”א 2640/11) בה נקבע כי סיווגם של תשלומים המשולמים לעובד ממעבידו במסגרת יחסי העבודה יסווגו, ככלל, כהכנסה עבודה לעניין החבות במס. הנטל לסתור את החזקה מוטל על העובד, וזאת בין אם יצליח להוכיח קיומו של הסדר סטטוטורי הקובע את אופיו ההוני של התקבול ממעבידו ובין אם יצליח לשכנע כי לתקבול מאפיינים ספציפיים המצדיקים את סיווגו ההוני. גם בעניין ברנע (ע”א 3051/14) נקבע כי תשלומים ששולמו לעובד ממעבידו בגין תניית אי תחרות, נופלים בגדרה של הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.
בית המשפט קבע, כי ניסוח הסכם הפשרה כך שהפיצוי לעובדים ניתן “בגין וויתור על זכויות בגין שינוי מבני ומיזוג, ויתור על זכות התביעה בגין אי מתן האופציות” אינו משנה את המהות האמיתית של התשלומים ששולמו על פיו. הפסיקה קבעה, כי מהות הפיצוי תיקבע על פי מהות הנזק שנגרם, מאחר והתשלומים ניתנו על דרך של “פיצוי” יש ליישם את ההלכה הקובעת כי סיווגו הנכון של הפיצוי יהיה כדין הפרצה אותה הוא בא למלא.
העובדה כי הזכאות למענק המיזוג היה חלק מהסכם העסקה שכל מטרתו היה לתגמל על המאמצים להשבחת החברה ולהעלאת שוויה, סותמת את הגולל על הטענה כי יש לראות בפיצוי כרווח הון החייב בשיעור מס מופחת שכן הוא קשור בטבורו ליחסי העבודה בין העובדים לחברה והוא חלק בלתי נפרד מתנאי העסקתם. כמוהו כבונוס הניתן לעובד בשל תרומתו להשאת רווחי החברה.
בעניין האופציות, קובע בית המשפט כי לא ניתן לייחס את הפיצוי שניתן בשנת 2011 לאופציות שפקעו ועברו מן העולם ארבע שנים קודם לכן, כאשר בוחנים סיווגו של פיצוי, יהיה זה תמיד בסיטואציה בה העובד לא קיבל את האופציות ולכן אך ברור הוא שהאופציות, שלא הוקצו בפועל, לא הוחזקו בידי נאמן ולא נוכל לדעת האם הנאמן היה מחזיק בהן עד תום תקופת החסימה כתנאי לסיווג ההוני של ההכנסה הגלומה מהן.
בית המשפט דחה את הערעור היות והעובדים לא שכנעו כי הפיצוי שולם להם מכוח מערכת יחסים אחרת שאינה יחסי עבודה ולא הצליחו לשכנע, כי נוצרה פרצה בגין אי הענקה של אופציות במסלול רווח הון (לפי סעיף 102(ב)(2) לפקודה), אותה בא הפיצוי למלא ולכן הפיצוי חויב במלוא שיעור המס השולי החל על העובדים.
מכאן, גם אפשר ללמוד, כי ככל שניתן יהיה להוכיח כי הפיצוי נובע ממערכת יחסים אחרת שאינה מערכת של יחסי העבודה, לרבות מפיצוי שאכן שולם בגין אי קבלת אופציות במיסוי ההוני, הרי התקבול יחשב כרווח הון החייב במס מופחת.
מאת: רמי אריה, עורך דין ורואה חשבון – מיסים ועסקים בע”מ
