האם תשלומים ששולמו עבור מניות הם בעצם שכר עבודה למנהל המוכרת, או שמא הם מהווים רווח הון אצל חברת האם, בגין מכירת מניות חברת הבת?
השאלה זו עמדה במוקד ערעור המס בעניין כרמל (ע”מ 53014-10-12 כרמל מדיקט טכנולוגיות אקוסטיות בע”מ נגד פקיד שומה – חיפה, ניתן ביום 28.12.14 ).
הערעורים עסקו במיסוי עסקת מכר מניות של חברת כרמל סוניקס בע”מ, חברה בת של כרמל מדיקט, לחברת סאלוס טכנולוגיות בע”מ, אשר רשומה למסחר בבורסה באוסטרליה בתמורה לקבלת מניות בחברה האוסטרלית.
כמו כן, היו חלוקים הצדדים בשאלה האם החברה רשאית הייתה לקזז מרווח ההון, הפסדים אשר נצברו בחשבונה בשנים קודמות.
פרופסור גבריאלי הקים את חברת כרמל מדיקל טכנולוגיות אקוסטיות. בדו”חות אשר הגישה לשנים 2002-2005, הצהירה כרמל מדיקט על הפסדים מצטברים בסך של כ-32.5 מיליון. לאחר דיון אשר נערך אצל פקיד השומה הושג הסדר לפיו הכיר פקיד השומה בהפסד עסקי מצטבר בכרמל מדיקט בסך של 24,000,000 ₪ בלבד.
פקיד השומה, לא קיבל את הצהרותיהם של כרמל מדיקט ופרופסור גבריאלי. תחילה, בחן פקיד השומה את הצהרת כרמל מדיקט וקבע, כי היא לא הייתה רשאית לקזז מרווח ההון אשר נצמח לה במכירת מניות חברת הבת, את ההפסדים המועברים מעסק. פקיד השומה קבע, כי רווח ההון במכירת המניות של חברת הבת אינו “רווח הון בעסק” במובנו על פי סעיף 28(ב) לפקודת מסהכנסה ועל כן ביטל את קיזוז ההפסדים.
בנוסף, סבר פקיד השומה, כי יש לראות במניות התמורה אשר התקבלו במכירת מניות חברת הבת כתשלום שכר עבור עבודתו של פרופסור גבריאלי.
בית המשפט הגיע למסקנה, כי העסקה אשר בוצעה בין הצדדים הייתה כפי אשר הוצגה. דהיינו, עסקה של מכירת מניות חברת הבת תמורת קבלת מניות – תמורה בשווי של כ-15.13 מיליון. בית המשפט הגיע למסקנה, כי לא ניתן לקזז את ההפסדים המועברים מעסק, מרווח הון זה, כי הרווח אינו רווח הון בעסק. לאור האמור, בוטלו השומות האישיות אשר הוצאו לפרופסור גבריאלי.
פקיד השומה סבר כי מניות התמורה, ניתנו על ידי סאלוס בתמורה להתחייבותו של פרופסור גבריאלי לעבוד עבורה. וכן, בהסכם המכר נקבעו הוראות גם לגבי עבודתו של פרופסור גבריאלי עצמו אשר הינו צד להסכם באופן אישי ואף התחייב באופן אישי לעבוד בחברה החדשה. בנוסף, אין הגיון עסקי ברכישת הקניין הרוחני תמורת מניותיה של סאלוס. לטענת פקיד השומה הקניין הרוחני חסר כל ערך. הפער בין הסכום אשר שולם למשקיעים (המשקף ערך של 3 מיליון) לבין ערך מניות התמורה (15 מיליון) הינו בלתי סביר ומעיד כי התמורה לא ניתנה בעד מניות החברה.
קביעה זו של פקיד השומה לא הייתה מקובלת על בית המשפט. לא הובאה כל ראיה כי חברת סאלוס התחייבה להעביר לפרופסור גבריאלי שכר עבודה בשווי מניות התמורה. פקיד השומה אף לא זימן לעדות עד כלשהו אשר יוכל להעיד כי התמורה נועדה לפרופסור גבריאלי אישית ולא לכרמל מדיקט. וכי לא הובאה כל חוות דעת לעניין שווי הקניין הרוחני ואין כל בסיס לטענה כי הקניין הרוחני הינו חסר ערך.
במקרה הנוכחי, מבקש פקיד השומה לסווג את התמורה אשר ניתנה לכרמל מדיקט באופן שונה ולקבוע כי התמורה נועדה לפרופסור גבריאלי. לא מדובר בטענה לעסקה מלאכותית כמובנה על פי סעיף 86 לפקודה, אלא בטענה כי המשמעות האמיתית של העברת מניות התמורה הינה מתן טובת הנאה לפרופסור גבריאלי ולא לכרמל מדיקט.
על כן, קובע בית המשפט, כי לגבי הסיווג הכללי עלינו לפנות לכלל הבסיסי בדיני הראיות ולפיו “נטל השכנוע להוכחת טענה מסוימת מוטל על הצד אשר הטענה מקדמת את ענייניו במשפט” (דברי השופט י’ עמיתברע”א 296/11 נג’אר נ’ עליאן)
פקיד השומה הוא הטוען כי ההסכם אשר נחתם לכאורה בין כרמל מדיקט לבין סאלוס אינו משקף את ההסכם האמיתי וכי בפועל הושג הסכם אחר להענקת תמורה לפרופסור גבריאלי אישית. בנסיבות כאלו די לפרופסור גבריאלי ולכרמל מדיקט להצביע על ההסכמים אשר נחתמו ועל העברת מניות התמורה לכרמל מדיקט ובכך נטל השכנוע להוכיח כי העסקה הייתה שונה-יעבור לשכמי פקיד השומה. אין מחלוקת כי ההסכמים אשר נחתמו הינם בין כרמל מדיקט לסאלוס ולא בין פרופסור גבריאלי לסאלוס. מכאן נובע, כי נטל השכנוע כי ההסכם האמיתי שונה מההסכם אשר נחתם מוטל על שכמי פקיד השומה.
בשים לב לעובדות, כפי אשר הוכחו ופורטו, ובהעדר כל ראיה לסתור את ההסכם כפי אשר הוצג, יש לקבוע כי פקיד השומה לא הרים את נטל השכנוע כי פרופסור גבריאלי הוא אשר קיבל את התמורה.
בתי המשפט פסקו שוב ושוב כי בדיני המס יש חשיבות למהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, וכי לעתים ניתן להתעלם מהאופן בו הוצגה העסקה.
קבלת טענה המתבססת על מהותה הכלכלית של עסקה על ידי הנישום מעלה שאלות קשות. בדרך כלל, ניתן להניח כי הנישום מדווח על עסקה, מציג עסקה, בהתאם להבנתו את מהותה. כאשר נישום טוען כי יש להתעלם מהאופן בו הוצגה, להתעלם מנוסח ההסכם אשר נחתם או להתעלם מהדיווחים אשר הגיש לשלטונות המס, קיים חשש כי הנישום פועל לא בתום לב ומנסה להציג את העסקה בדרכים שונות כדי להתחמק מהתחייבות או מחיובים המוטלים עליו (בית המשפט בע”א357/77 ברונשטיין)
כרמל מדיקט ופרופסור גבריאלי טוענים, כי גם אם כל רווח ההון ממכירת המניות לחברת סאלוס כ-15,000,000 ₪, נצבר בעסקה השנייה, הרי זה רווח הון בעסק וכי ניתן לקזזו כנגד ההפסדים העסקיים המועברים.
לעומת זאת, פקיד השומה, סבור כי רווח ההון במכירת המניות אינו “רווח הון בעסק”.
סעיף 28 לפקודה עוסק בכללי ההקבלה מקום אשר בו נוצרו לנישום הפסדים. סעיף 28(א) קובע כללים אופקיים ומורה לנו כי מקום בו נוצרו לנישום הפסדים בשנת המס (כלומר, מקום בו ההוצאות המוכרות ליצור הכנסה עלו על ההכנסות באותה שנה) רשאי הנישום לקזזם אל מול כל הכנסה חייבת ממקורות אחרים. הסעיף חל רק על הפסד אשר נגרם לנישום “בעסק או במשלח יד”. סעיף 28(ב) לפקודה עוסק בקיזוז האנכי, דהיינו קיזוז הפסדים מהכנסות אשר נוצרו בשנות מס שונות.
קיזוז ייעשה רק בין אותם הפסדים אשר הוגדרו בסעיף אל מול ההכנסות אשר הוגדרו בו.
ההכנסות מהן ניתן לקזז את ההפסדים והמפורטות בסעיף 28(ב) לפקודה הינן הכנסות חייבות מעסק או משלח יד, וכן רווח הון בעסק או משלח יד.
כאשר עוסקים ברווח הון בעסק, בדרך כלל הכוונה הינה להבחין בין רווח הון ממכירת “רכוש קבוע” המשמש בעסק, להבדיל מרווח הון הנובע ממימושה של השקעה אשר אינה חלק מפעילות העסק.
בע”א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ’ חברת מודול בטון דן בית המשפט העליון, בין היתר, בשאלה האם רווח ממכירת מניות בחברת בת הינה “רווח הון בעסק” הכלול בהוראות סעיף28(ב) לפקודה. דעת הרוב, השיבה על שאלה זו בחיוב, אולם בית המשפט הדגיש כי ההכרעה מבוססת על נסיבותיו המיוחדות של המקרה: “המדובר בחברה אם ובחברה בת המהוות יחידה כלכלית אחת כמפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד”.
פסק הדין התייחס למקרה כמיוחד ולא קבע הלכה גורפת בעניין קיזוז הפסדים ממכירת מניות חברת בת.
כאשר בוחנים את המקרה הנוכחי, המסקנה המתבקשת הינה כי רווח ההון ממכירת מניותיה של חברת הבת לסאלוס אינו רווח הון בעסק, ועל כן לא ניתן לקזז את ההפסדים המועברים מרווח הון זה. כרמל מדיקט ופרופסור גבריאלי וחברת הבת לא היוו יחידה כלכלית אחת, לא הגישו דו”חות מאוחדים ולא החזיקו בקו ייצור אחד.
מאת: רמי אריה, עורך דין ורואה חשבון – מיסים ועסקים בע”מ
