בית המשפט המחוזי בחיפה קיבל לאחרונה את ערעורו של מר חיים ניסים מחברת בתי זיקוק לנפט בע”מ[1][1] (להלן- בז”ן) נגד פקיד השומה חיפה וקבע כי מענקים שניתנו לעובדים בהליך ההפרטה הינם בגדר תקבול הוני שניתן לעובדים כתמורה בעבור ויתור על ה”זכות להתנגד” לשינוי מבני.
נפסק כי המענקים חייבים במס בשיעור 20% בלבד כי הזכות למענק קמה ביום בה עמדה להם הזכות להתנגד לשינוי המבנה ולא קמה כבר ביום תחילת העבודה. עובדי בז”ן קיבלו מענק פיצול חד פעמי, מענק הפרטה, וקיבלו מניות בגין דילול החזקות המדינה שניתנו לעובדים בהליך ההפרטה לשינוי מבני שכלל פיצול והפרטה. המענקים התקבלו בשנים 2006 ו- 2007, בסמוך למכירת החברה לידיים פרטיות.
מענקים אלו אינם חלק משכר העבודה של העובדים, אלא תמורה להסכמתם לוותר על הזכות הראויה להתנגד לשינוי הארגוני בחברה. מועד רכישת הזכות הינו מועד קבלת ההחלטה על השינויים המבניים והמענקים חייבים במס בשיעור 20% בלבד. בנימוקי כבוד השופט סוקול:
“אין חולק, כי מיד עם תחילת עבודתו קמות לעובד זכויות שונות כלפי מעבידו”, עם זאת, “הזכות להתנגד לשינוי מבני ולשינויים אורגניים קמה לעובד רק מרגע ההחלטה על אותו שינוי ורק מרגע זה יש לראות בעובד כמי שרכש זכות להתנגד לשינויים”.
בנימוקי השופט מצוטט כבוד השופט חשין האומר בלשונו הציורית[2][2]:
“חפץ דומם – וכמותו בעל חי – רשאי הבעלים לטלטלו כרצונו ממקום למקום, להעבירו מיד אל יד, ואין מכהים בו. לא כן האדם, שאין עושים בו, ואין הוא עובר ממעסיק למעסיק אלא לרצונו. על כך – דומה – יסכימו הכול אין יוצא”
לפסק הדין קיימות פרשנויות סותרות אשר יוכרעו ככל הנראה, בהינתן פסיקה לגבי אופן מיסוי פיצויי הפרטה, פרישה, דמי שתיקה וכיוצא באלה בבית המשפט העליון.
לדעתנו, יש השלכה ניכרת על אופן מיסוי מענקים שהתקבלו בתמורה לויתור על זכות כזו או אחרת לרבות הויתור על הזכות לעבוד, לאמור על מיסוי מענקי פרישה שהתקבלו בידי פורשים בשיעור 20% בלבד, לגבי פורשים משנת 2003 ואילך וזאת בשים לב כי במקרה דנן בחישוב המענקים לא הובאה בחשבון תקופת עבודתו של כל עובד וכי עלול והקביעה תשתנה על-ידי בית המשפט העליון.
בפסק הדין נסקרה פסיקה שניתנה בעבר לגבי מענקי פרישה לעובד. כעת ועד לקביעה אחרת, עולה כי חלק מענק פרישה הפטור ממס[3][3] הינו הכנסה הונית, וחלק מענק פרישה החייב במס, בסכום העולה על כעשרת אלפים ש”ח לשנה לגבי מענק עקב פרישה, העולה על כעשרים אלף ש”ח לשנה לגבי מענק עקב מוות, הוא הכנסה מסוג מיוחד, שאינה הכנסת עבודה[4][4] , החייב במס בשיעור של עד 45% בשנת 2011.
תורת המקור שעל בסיסה מוטל מס בישראל מבחינה בין הכנסה שבהון, לאמור ממכירת העץ (מכירת נכס: דירה, זכות ראויה), לבין הכנסה שבפירות (משכורת, דמי שכירות, דיבידנד). כמו בטבע, פרי לא יכול לצמוח על שני עצים שונים ולא יכול, בדרך כלל להיות שעטנז בין עץ לפרי, כך המענקים אינם יכולים להיות בעת ובעונה אחת תקבול הוני ותקבול פירותי שאינו פרי מעץ העבודה, אלא פרי מעץ אחר ?
בפרקטיקה, מי שפרש וקיבל מענק פרישה החייב במס, מתחלק עם מס הכנסה כאילו המדובר בפירות, ולא באופן בו תתבצע החלוקה בהתייחסות אל המענק כאל פיצוי על כריתת ה”עץ” מניב הפירות באופן דומה לפסיקה במקרה דנן. רשות המסים מאפשרת לפרוס את המענק על פני השנים הבאות שלאחר הפרישה במקרים מסוימים, בהתאם לוותק, עד לארבע שנים קדימה, בתנאי שמשולמת מקדמה מראש.
סוגיית סיווג המענק החייב במס (כפירותי או כהוני) וכפועל יוצא קביעת שיעור המס בגינו התעוררה בתחילת שנת 2003, בעת כניסתו לתוקף של תיקון חקיקה נרחב אשר קבע הפחתה ניכרת של המס על ההון והוראות חדשות לקיזוז הפסדים, במקביל להרחבת המיסוי על ה”פירות” החוץ טריטוריאליים. תיקון זה יצר פער ניכר בין שיעור המס על הכנסות בעלות אופי פירותי (מס שולי מירבי) לבין שיעור המס על הכנסות הוניות (מס המחושב כממוצע בין יחס תקופות או מס בשיעור 25% או 20% לפי הענין ובהתאם לתקופת ההחזקה לפני התיקון ועד יום המכירה). בתיקון לא נקבעו הוראות ספציפיות לאופן חישוב שיעור המס על מענק פרישה חייב במס.
אמנם, הוותק משמש לחישוב גובה מענק הפרישה המגיע לעובד, אך הזכות לקבלת המענק אינה מוחלטת והיא קמה באופן ממשי רק בסיום העבודה, עם גדיעת ה”עץ”, המענק אינו תוספת ל”פרי”. ברי כי ב”עץ” מרכיב עליית ערך שנוצר בכל אחת משנות גדילתו ושחלק מהשיקולים כנגד גדיעתו הם עליית ערך הנובעת הן מתוספת וותק והן מתוספת שכר, ומורכב גם משיעור המס שיחול עליו. המענק הוא פיצוי בעד הפסקת האפשרות להניב עוד פירות ומשכך יש לראות בו תקבול הוני, במהותו. הזכות לפיצוי מגיעה מעת שחלפה תקופה מסוימת, בדרך כלל שנה, ובהתקיים תנאים מסוימים, יכול ומטיבים, בדרך של מצנח זהב, או בדרך של פיצויים מוגדלים.
מעת שיובהר כי אכן המדובר בהכנסה הונית, ראוי שתיעשה בחינה כוללנית של מכלול ההוראות על מנת להחליט מהו שיעור המס שראוי ויחול על המענק החייב במס וזאת במסגרת חקיקה ברורה. יכול ומענק הפרישה יתקבל בידי בעל שליטה, ויש הצדקה לאבחנה בין מיסוי בשיעור 20%, לבין מיסוי בשיעור 25% לגבי בעל מניות מהותי גם לגבי מענק פרישה חייב במס בידו. רלוונטיות ההוראות הכלליות לעניין חישוב שיעור המס בדרך של ממוצע המשקלל את תקופת ההחזקה לגבי נכס שנרכש לפני שנת 2003, לאמור לגבי מענק שהזכות לו נצברה קודם לכן, בקו ישר או באופן יחסי, המאפשר שקלול עליית שכר שניתן להוכיח לעיתים שמרבית התרומה למענק היא בשנות העבודה או השירות המאוחרות.
בהתאם לאמור מי שפרש משנת 2003 וקיבל מענק פרישה חייב במס זכאי להגיש בקשה לתיקון הדוח ולראות בתקבול כולו הוני החייב במס הוני. יתכן ורק חלק מהסכום יוחזר לאור הנחיות פנימיות ברשות המסים עד לקביעה אחרת בהתחשב בפסק הדין נשוא דיוננו.
הכותבת הינה רו”ח ושותפה במשרד רו”ח אפרתי רואי חשבון המתמחה בייעוץ מס הכנסה,מיסוי, ביקורת פנים, עידוד השקעות הון ומס ערך מוסף.
