בד בבד עם משבר בריאותי, נושאת עמה מגפת הקורונה גם משבר פיננסי מאתגר, הכופה על מדינות רבות “להכניס את היד לכיס” ולהקל על תושביהן, בין היתר באמצעות מתן מענקים באופן כזה או אחר. במבזק זה נבקש לסקור מענקים במדינות שונות ולבחון את השלכות המס בישראל בעקבות קבלת מענקים אלו וסוגיות הקשורות אליהם.
לצורך בחינת השלכות המס בישראל, תחילה יש לבחון את סיווג המענק בחו”ל על מנת להבין את אופיו. ישנם מענקים הניתנים באופן שווה לכלל האוכלוסייה וישנם מענקים התלויים בקריטריון כדוגמת רמת הכנסה או אובדן כושר ההכנסה על פני תקופה מסוימת בשל הפגיעה מנגיף הקורונה. בהתאם לכלל המיסוי לפיו “דין הפיצוי כדין הפרצה” – ככל שמענק יהווה חלף הכנסה ויסווג כהכנסה הכלולה בבסיס המס של הנישום, יתכן כי גם לצורכי מס בישראל יראו במענק כהכנסה החייבת במס בהתאם לדין. לעומת זאת, מענקים בעלי אופי סוציאלי הניתנים לכלל האוכלוסייה באופן שווה, כדוגמת המענק שניתן בישראל באפריל כתלות במספר הנפשות במשפחה, לדעתנו אין לראותם כהכנסה בידי תושב ישראל.
מענקים ליחידים
בחלק ממדינות העולם ישנם מענקים הניתנים ליחידים כדוגמת המענק שניתן מכוח חוק ה- CARES ACT בארה”ב (להרחבה ראה מבזקנו מס’ 826). מענק זה ניתן לכלל אזרחי ארה”ב (לרבות לאלו המתגוררים מחוץ לארה”ב) באופן אוטומטי, גם ליחידים ללא הכנסה, וללא תלות ברמת ההכנסה. מכאן לדעתנו מדובר בסיוע מטעם הממשל הפדראלי בארה”ב בעל אופי סוציאלי הניתן לכלל אזרחי ארה”ב ולא כפיצוי ישיר בגין אובדן הכנסות. יתרה מכך, המענק משמש אוטומטית כמקדמת מס לנישומים וככל שסכום המענק גבוה מחבות המס של הנישום, ייחשב ההפרש כמס הכנסה שלילי ולא כהכנסה חייבת.
מענקים לחברות
מדינות רבות בחרו להעניק תמריצים מיוחדים לחברות על מנת לעודד צמיחה כלכלית.
להלן יובאו מספר דוגמאות למענקים שניתנו על ידי מדינות אירופאיות:
• צרפת – מענק מיידי ניתן על ידי הקרן לסולידריות (שהוקמה על ידי אחד מהמוסדות לביטוח סוציאלי בצרפת) בסך של 1,500 אירו (בתנאים מסוימים 2,000 אירו) לעצמאים ולחברות קטנות שמחזורן לא עלה על מיליון אירו ואשר נקלעו למשבר.
התנאי לקבלת המענק הינו הוכחה כי העסק לא היה יכול לקבל קהל בשל מגבלות שהוטלו בשל מגפת הקורונה או פגיעה של לפחות 50% במחזור העסקי ביחס למחזור המקביל בשנה הקודמת.
• גרמניה – כל מחוז בגרמניה היה סוּבֶרֶנִי לקבוע מענק חד-פעמי לעסקים קטנים ובינוניים על פי מפתח וקריטריונים שהוא קובע. יצוין כי, המענק אינו ניטל מתקציב המדינה, אלא מתקציב המחוז. סכום המענקים נע בין בסך של 3,000 אירו לחברה המעסיקה עד לחמישה עובדים ועד למענק בסך של 30,000 אירו לחברות המעסיקות עד ל- 250 עובדים.
• בריטניה – מענק מיוחד בסך של 10,000 ליש”ט ניתן לעסקים קטנים, והוא עשוי לגדול עד לסך של 25,000 ליש”ט לעסקים בתחומי אירוח ופנאי. מענק בסך של 10,000 ליש”ט ניתן באופן אוטומטי על ידי הרשויות מבלי הצורך להגיש בקשה פרטנית. המענק האמור הינו חלק מהכנסתו של העסק וכפועל יוצא מכך כפוף למס בבריטניה. בנוסף, הוקמה בבריטניה קרן להענקת הלוואות גישור לחברות הזנק בריטיות המתרכזות במו”פ, בסכום שנע בין 125,000 ליש”ט לבין 5 מיליון ליש”ט. ההלוואות ניתנות בעתיד להמרה להון בהתאם לעמידה בתנאים.
יישום הוראות חנ”ז וחמי”ז
לטעמנו, לקבלת מענקים בידי חברות זרות עשויה להיות השלכה בעת יישום הוראות החנ”ז והחמי”ז. ככל שמדובר במדינת אמנה אשר המענק אינו בבסיס המס על פי דיניה, בעת חישוב הכנסת החברה בהתאם ל”דיני המס החלים”, לעמדתנו, אין לכלול כלל את המענק, על אף היותו פיצוי בגין אובדן הכנסות, זאת בהתאם להוראות סעיף 75ב1(ב) הקובע כי בחישוב ההכנסה של חברה זרה תושבת מדינה גומלת יחולו דיני אותה מדינה גומלת.
אולם, ככל שיש לראות במענק כהכנסה בידי המקבלת, יש לבחון האם הכנסה זו עונה להגדרת “הכנסה פאסיבית”. סעיף 75ב(א)(5)(א) לפקודה אינו מסווג מענק כהכנסה פאסיבית. על כן, לטעמנו, ניתן לטעון שכל הכנסה שאיננה פאסיבית הינה “הכנסה אחרת” שיש לכלול אותה במכנה בעת ביצוע החישוב ביחס למרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה הזרה. בשל כך, עשויים להיות מקרים שבהם הכללתו של המענק במכנה בלבד, בעת חישוב מרבית הכנסותיה או רווחיה של חברה זרה, תטה את הכף לשיעור הכנסה פאסיבית הנמוך מ-50%, ובשל כך החברה הזרה לא תיחשב כחנ”ז.
לעומת זאת, במדינות שאין לישראל אמנת מס עמן, ככל הנראה רשויות המס בישראל יבקשו ליישם את הכלל המיסויי לפיו “דין הפיצוי כדין הפרצה” כמוזכר לעיל. לכן, ייתכן כי המענק ייכנס לבסיס המס בישראל על אף הסיווג השונה במדינת המקור (ככל שהוא יסווג שם כהכנסה פטורה או כהכנסה שאינה בבסיס המס), ככל שייטען שבאופיו הוא מהווה חלף הכנסה.
האמור לעיל רלוונטי גם ביחס להוראות חמי”ז בעת חישוב ההכנסה החייבת והרווחים של חמי”ז.
נמליץ כי יחידים תושבי ישראל המקבלים במישרין מענקים ובעלי מניות ישראלים בחברות זרות שבהן התקבלו מענקים בשל מגפת הקורונה יבחנו את השלכות המס האפשריות בישראל, ככל שישנן, בשל קבלת מענקים כאמור.
